В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 26.09.1997 № 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" религиозной организацией признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законном порядке зарегистрированное в качестве юридического лица.
Гражданский кодекс Российской Федерации относит религиозные организации к некоммерческим организациям, то есть к юридическим лицам, не имеющим в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющие полученную прибыль между участниками (ст. 117).
В то же время согласно статье 23 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях" религиозные организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность и создавать собственные предприятия в порядке, устанавливаемом законодательством Российской Федерации.
В свою очередь статья 117 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что религиозные организации вправе заниматься предпринимательской деятельностью лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующей этим целям.
Религиозная организация, как и любое российское юридическое лицо, обязана выполнять возложенные на нее государством обязанности, в том числе обязанность уплачивать налоги в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
При этом следует отметить, что положения налогового законодательства, учитывают специфику деятельности религиозных организаций.
Российское налоговое законодательство постоянно совершенствуется, и в текущем году был принят ряд поправок в действующие главы Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), которые затронули и религиозные организации. В этой связи положения, касающиеся налогообложения религиозных организаций, будут рассмотрены с учетом произошедших изменений.
В первую очередь такие изменения затронули порядок налогообложения прибыли религиозных организаций.
Налог на прибыль
С 1 января 2002года порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Статьей 246 НК РФ установлено, что все российские организации являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Таким образом, религиозные организации признаются плательщиками по данному налогу.
В указанной главе, в отличие от прежнего законодательства (Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 'О налоге на прибыль предприятий и организаций'), льготы для религиозных организаций не предусмотрены, поскольку предоставление каких-либо льгот для налогоплательщиков в главе "Налог на прибыль организаций" не предусматривается из-за значительно сниженной ставки по налогу на прибыль – до 24 %.
Данное обстоятельство послужило причиной для ошибочных представлений верующих граждан и представителей религиозных организаций о том, что в целях 25 главы НК РФ религиозные организации приравнены к коммерческим организациям и, соответственно, доходы религиозных организаций (в том числе, пожертвования) подлежат налогообложению в общем порядке.
В этой связи необходимо обратить внимание, что в соответствие с пунктом 2 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.02г. до внесения поправок) при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные ими по назначению.
К указанным поступлениям отнесены, в том числе, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично – правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п.п. i), и средства, полученные в рамках благотворительной помощи (п.п. 4). Согласно статье 582 Гражданского Кодекса РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. При этом пожертвования могут делаться, в том числе, общественным и религиозным организациям.
Таким образом, глава 25 НК РФ с момента введения в действие не предусматривала и не предусматривает в настоящее время обложение налогом на прибыль пожертвований, осуществляемых в пользу религиозных организаций.
Однако приведенные положения пункта 2 статьи 251 НК РФ, устанавливая освобождение от налогообложения целевых поступлений некоммерческих организаций, все же не полностью учитывали специфику деятельности религиозных организаций.
В частности, не было учтено то обстоятельство, что религиозные организации, в отличие от других некоммерческих организаций, не имеют гарантированных целевых поступлений в виде членских взносов, вступительных взносов, целевых отчислений и основными источниками финансирования религиозных организаций по-прежнему остаются средства верующих, полученные в результате проведения культовых действий и реализации предметов культа, а также средства, направляемые религиозным организациям предприятиями, учрежденными религиозными организациями.
С целью урегулирования данного вопроса, в главу 25 НК РФ Федеральным законом РФ от 29.05.2002 №57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации, и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" были внесены поправки, уточняющие порядок налогообложения религиозных организаций, которые поддерживались МНС России.
В соответствии с принятыми поправками перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, определенный в пункте 2 статьи 251 НК РФ, был дополнен подпунктом П, который прямо определил, что к указанным целевым поступлениям относится имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности'.
Кроме того, согласно новому подпункту 27 пункта 1 той же статьи не будут учитываться при определении налоговой базы доходы религиозных организаций в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.
Таким образом, новая редакция статьи 251 НК РФ наиболее точно отражает специфику деятельности религиозных организаций, поскольку позволяет не учитывать в налоговой базе как доходы, полученные от проведения культовой деятельности и реализации предметов религиозного назначения и литературы, так и поступившие религиозным организациям на осуществление уставной деятельности денежные средства и имущество, независимо от источника таких поступлений. При этом расходы по содержанию религиозной организации и ведению уставной деятельности (в том числе, расходы на использующиеся при проведении службы в храме свечи, ладан, уголь, просфоры и др.) будут осуществляться за счет целевых поступлений и доходов, полученных от реализации предметов религиозного назначения и литературы.
При применении положений пункта 2 статьи 251 НК РФ следует иметь ввиду, что целевые поступления не будут учитываться в доходах у религиозных организаций – получателях этих поступлений только при соблюдении следующих условий: 1) целевые поступления не должны относится к подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью (данные понятия определены в статье 181 НК РФ); 2) целевые поступления должны быть использованы по назначению, то есть, использованы на содержание религиозных организаций и ведение ими уставной деятельности; 3) налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
При нарушении 1-го или 3-го условия полученные целевые поступления будут признаваться у религиозных организаций внереализационным доходом на дату их получения, и, соответственно, будут учитываться при определении налоговой базы.
В случае нарушения условия 2, то есть использования полученного имущества (денежных средств) не по целевому назначению, такие поступления согласно пункту 14 статьи 250 НК РФ будут также включаться в состав внереализационных доходов, но только на дату их фактического использования не по целевому назначению. Кроме того, в соответствии с указанным пунктом налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств, по форме, утверждаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Такой формой является лист № 14 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 07.12.01 №БГ-3-02/542 (с учетом изменений от 02.07.02).
Следует обратить внимание, что предусмотренное в главе 25 НК РФ в соответствии с принятыми поправками освобождение от налогообложения не распространяется на коммерческие организации, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций.
Такой подход вполне оправдан, поскольку в условиях существенно сниженной ставки по налогу на прибыль, а также при наличии возможности налогоплательщиков уменьшать полученные доходы на величину произведенных расходов в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, нет необходимости в предоставлении льгот указанным организациям, занимающимся предпринимательской деятельностью.
В то же время организации, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, часть финансовых поступлений направляют на уставную деятельность религиозных организаций, тем самым являясь одним из основных источников финансирования религиозных организаций. Именно с учетом данного обстоятельства, вышеуказанным Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ в главу 25 НК РФ была внесена еще одна поправка, позволяющая включать в состав прочих расходов средства, направляемые вышеуказанными организациями на осуществление уставной деятельности религиозных организаций.
В частности пункт 1 статьи 264 НК РФ дополнился новым подпунктом 39.1, в соответствии с которым, к прочим расходам относятся, в том числе, расходы налогоплательщиков – организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде суммы прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций.
При этом следует иметь в виду, что данная норма позволяет относить к прочим расходам, уменьшающим доходы вышеуказанных организаций, не любые средства, перечисляемые ими на уставную деятельность религиозных организации, а только полученные от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.
Необходимо обратить внимание, что любые другие организации, осуществляющие целевые отчисления на уставную деятельность религиозных организаций, на основании пункта 34 статьи 270 НК РФ не смогут отнести такие отчисления к расходам, уменьшающим налоговую базу.
Таким образом, поправками, внесенными Федеральным законом от 29.05.02г.№57-ФЗ (действие которых распространяется на отношения, возникшие с 01.01.02г.) был урегулирован ряд вопросов по порядку налогообложения прибыли религиозных организаций.
Следует отметить, что этим же Законом внесены изменения и в порядок налогообложения религиозных организаций налогом на добавленную стоимость.
Налог на добавленную стоимость
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость установлен главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса, которая была введена в действие с 1 января 2001 года.
Статья 143 указанной главы НК РФ определила, что плательщиками налога на добавленную стоимость являются все организации, а это значит, что религиозные организации также являются плательщиками данного налога.
Вместе с тем в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ для религиозных организаций предусмотрена специальная льгота.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 149 НК РФ (в ред. Фед. закона от 29.05.2002 №57-ФЗ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость (далее – НДС) па территории Российской Федерации:
реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению религиозных организаций (объединений), производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья;
организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.
Необходимо отметить, что с момента введения в действие главы 21 НК РФ данная норма не распространялась на организации, учрежденные религиозными организациями (организации, находящихся в собственности религиозных организаций, и хозяйственные общества, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций). Данное обстоятельство не позволяло таким организациям, как, например, Художественно-производственное предприятие "Софрино", и иным епархиальным предприятиям, учрежденным Русской Православной Церковью, изготавливающим почти весь перечень предметов религиозного назначения, применять вышеуказанную льготу.
Поправка, которая была внесена Федеральным Законом от 29.05.02 57-ФЗ, исправила это упущение, позволив распространить предусмотренную статьей 149НК РФ льготу также на организации, учрежденные религиозными организациями.
В целях применения указанной льготы необходимо обратить внимание на то, что не освобождается от налогообложения реализация подакцизных товаров и минерального сырья (определены в статье 181 НК РФ), а освобождение от НДС реализации предметов религиозного назначения и религиозной литературы осуществляется строго по утвержденному перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 31.03.01 № 251 (в ред. 06.09.02) "Об утверждении перечня предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых религиозными организациями в рамках религиозной деятельности, реализация (передача для собственных нужд) которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость" и действует с 1 января 2001 г. В настоящее время в Правительстве Российской Федерации рассматривается предложение представителей религиозных организаций о включении в указанный перечень аудио- и видео материалов религиозного назначения.
В соответствии с пунктом 2 раздела 1 протокольного решения Комиссии по вопросам религиозных объединений при Правительстве Российской Федерации от 30 мая 2002 года в рамках деятельности Комиссии были проведены совещания с целью определения критериев отнесения аудио- и видео материалов к предметам религиозного назначения.
По итогам проведенных совещаний было предложено дополнить перечень предметов религиозного назначения пунктом, в соответствии с которым к аудио- и видео материалам религиозного назначения относятся:
а) аудио- и видео материалы, иллюстрирующие вероучение и соответствующую ему практику, в том числе богослужения, религиозные обряды, церемонии и паломничество;
б) аудио- и видео материалы богословского, религиозно-образовательного и религиозно-просветительского содержания (кроме анимационных, игровых (художественных) фильмов), содержащие пособия по обучению религии и религиозному воспитанию.
МНС России в целом поддерживая редакцию данного пункта, считает необходимым исключить из него аудио- и видео материалы религиозно-просветительского содержания, поскольку при отсутствии четких критериев отнесения данных материалов к предметам религиозного назначения применение указанной нормы может привести к распространению льготы на неопределенно широкий круг предметов.
Следует иметь в виду, что в соответствии с вышеуказанной нормой статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых и реализуемых религиозными организациями и организациями, учрежденными ими. Это означает, что как производство, так и реализация указанных предметов должны осуществляться религиозными организациями или организациями, учрежденными ими. При этом указанная норма в действующей редакции предусматривает освобождение от НДС реализации продукции собственного производства.
Учитывая социальный характер данной льготы, направленной на поддержку деятельности религиозных организаций, MIIC России считает возможным, применяя данную норму, не облагать НДС также реализацию религиозными организациями (или организациями, учрежденными ими) предметов религиозного назначения, произведенных другими религиозными организациями (или организациями, учрежденными ими). Например, если Община армянской церкви покупает в мастерских Московской патриархии свечи и после этого реализует их у себя, такая реализация не подлежит налогообложению.
При этом необходимо обратить внимание, что если указанная реализация религиозными организациями (или организациями, учрежденными ими) предметов религиозного назначения осуществляется с участием иных организаций-посредников, не являющихся религиозными (или организациями, учрежденными ими), то такая реализация у религиозной организации будет облагаться НДС в общем порядке.
Кроме того, в главе 21 содержится еще одна норма, которая имеет отношение к религиозным организациям. В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в ред. Федерального закона o'l 29.05.2002 N 57-ФЗ) не подлежит налогообложению реализация ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).
Налог на пользователей автомобильных дорог
В соответствии с Законом РФ от 18.10.1991 "О дорожных фондах" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству российской Федерации- То есть религиозные организации попадают в круг налогоплательщиков.
Данным налогом облагается выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) (1 % от выручки), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (1 % от суммы разницы).
Инструкцией МНС РФ от 04-04.2000 № 59 (ред-20.10.2000) "О порядке начисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" определены особенности налогообложения налогоплательщиков по отдельным видам деятельности.
Пунктом 33.12. указанной инструкции установлено, что у религиозных объединений не являются выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) денежные средства (пожертвования), получаемые на осуществление религиозной деятельности, в том числе и при предоставлении в ответ на пожертвования предметов, непосредственно связанных с религиозной деятельностью.
Коммерческие организации, учредителями которых являются религиозные объединения, уплачивают налог от выручки от реализации продукции (работ, услуг) и от разницы между продажной и покупной ценами товаров. Из налогооблагаемой базы у указанных налогоплательщиков исключаются отчисления на благотворительные и культурно – просветительские цели.
Одновременно следует иметь в виду, что с 1 января 2003 года налог на пользователей автомобильных дорог отменяется (ст.9 Федерального закона от 24.07.02 №110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".
Акцизы
Порядок исчисления и уплаты акцизов регулируется главой 22 "Акцизы" Налогового кодекса. Статьей 181 ПК РФ определены подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. В настоящее время к подакцизным товарам отнесены, в том числе, ювелирные изделия. Поэтому существенным для религиозных организаций является положение подпункта 6 пункта 1 статьи 181 ПК РФ, в соответствии с которым предметы религиозного назначения (за исключением обручальных колец), предназначенные для использования при совершении религиозных церемоний и обрядов, не признаются ювелирными изделиями, то есть не относятся к подакцизным товарам.
Вместе с тем сообщаем, что в соответствии с пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 24.07.02 №110-ФЗ с 1 января 2003 года ювелирные изделия исключаются из числа подакцизных товаров.
Налог с продаж
В отношении обложения налогом с продаж операций, осуществляемых религиозными организациями, необходимо отметить следующее.
С 1 января 2002 года вступила в силу глава 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 347 НК РФ налог с продаж устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствие с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.
При этом статьей 350 НК РФ определен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) налогом с продаж.
В соответствии с пунктом 1 указанной статьи освобождаются от налогообложения операции но реализации физическим лицам ритуальных услуг похоронных бюро, кладбищ и крематориев, услуг по проведению обрядов и церемоний религиозными организациями.
Что касается освобождения от налогообложения операций по реализации предметов религиозного назначения, то такое освобождение в главе 27 НК РФ не предусмотрено.
В то же время следует учитывать, что налог с продаж является региональным налогом. А это значит, что при установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы.
MI1C России считало возможным внесение соответствующей поправки в статью 350 НК РФ в части исключении из объекта налогообложения налогом с продаж реализации предметов религиозного назначения. При этом, по мнению Министерства, освобождение от налогообложения налогом с продаж должно охватывать тот же круг товаров (работ, услуг), по которому предусмотрено освобождение по налогу на добавленную стоимость.
Налог на имущество предприятий
В настоящее время порядок налогообложения имущества организаций установлен Законом Российской Федерации от 13.12.91 № 2030-1 'О налоге на имущество предприятий', согласно которому предприятия, учреждения и организации, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, являются плательщиками налога на имущество предприятий. Таким образом, религиозные организации являются налогоплательщиками по данному налогу.
Вместе с тем, имущество религиозных организаций исключается из объекта налогообложения, а именно, согласно пункту "д" статьи 4 указанного Закона не облагается налогом имущество религиозных объединений и организаций.
При этом необходимо обратить внимание, что имущество религиозных организаций не облагается налогом независимо от целевого назначения и фактического использования имущества. Это означает, что освобождается не только имущество религиозного назначения, находящееся на балансе религиозной организации (иконы, культовые сооружения), но и иное имущество, не связанное с проведением религиозной деятельности (например, компьютеры).
В настоящее время началась разработка концепции главы "Налог на имущество организаций" части второй Налогового кодекса РФ, в которой льготы для религиозных организаций также предусматриваются.
О плате за землю
В соответствии с Законом РФ от 11.10.91 № 1738-1 'О плате за землю' земельный налог уплачивается собственниками и пользователями земельных участков.
Закон 'О плате за землю' также предусматривает определенные налоговые льготы для религиозных организаций.
Согласно пункту 4 статьи 12 Закона от уплаты земельного налога полностью освобождаются религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры.
При применении указанной нормы следует обратить внимание, что данная льгота предоставляется только в том случае, если храм или иное культовое здание является памятником культуры, истории, архитектуры. В отношении иных участков земли (например, земель производственного назначения) льгот по уплате земельного налога не предусмотрено.
На основании изложенного можно констатировать, что действующее налоговое законодательство предусматривает особенности налогообложения религиозных организаций, учитывающие специфику деятельности этих организаций и позволяющие снижать на них налоговую нагрузку.
Государственный советник налоговой службы II ранга
Н. О. Аристархова
23.10.2002
